Fast unbemerkt von einer breiteren Öffentlichkeit und auch den unmittelbar betroffenen Personen und Organisationen hat der Bundesgesetzgeber am 30.08.2001 ein Artikelgesetz verabschiedet, nach dem ab dem 1. Januar 2002 bestimmte Auftraggeber von „Bauleistungen“ im Inland einen Steuerabzug in Höhe von 15 % der Gegenleistung (Vergütung) einschließlich Umsatzsteuer zu Lasten der leistenden Unternehmen vorzunehmen haben, falls nicht eine vom zuständigen Finanzamt ausgestellte Freistellungsbescheinigung vorliegt. Das Gesetzeswerk dient, nach den politischen Bekundungen, dem Kampf gegen „Schwarzarbeiterkolonnen“. Ob es dazu taugt, muss sich erst erweisen.
Nicht ohne weiteres ist aber erkennbar, ob und wie sich das neue Recht auf die Tätigkeit von Architekten auswirkt. Dies soll an den folgenden Fragestellungen untersucht werden:
Das Gesetz dient der Sicherung von Steueransprüchen bei Bauleistungen. Die Regelungen bilden einen neuen Abschnitt VII des Einkommensteuergesetzes (§§ 48 bis 48 d EStG). Zwar soll das Gesetz seiner Bezeichnung nach der „Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe“ dienen, erfasst sind dem Wortlaut nach aber unterschiedslos alle – auch ausländische – Auftragnehmer, die im Inland „Bauleistungen“ erbringen.
Für den Auftraggeber (Unternehmer) wird mit dem gesetzlich vorgesehenen Verfahren zugleich die Abzugsfähigkeit des Rechnungsbetrags als Werbungskosten, bzw. Betriebsausgaben gesichert (§ 48 Abs. 4 EStG).
Die bislang nur verhaltenen und auch nicht zahlreichen Reaktionen weisen auf die Schwachpunkte dieses Regelungsversuches hin: regelmäßige Überbesteuerung, Entzug von Liquidität bei den betroffenen Unternehmen und europarechtliche Bedenken (hinsichtlich Auftragnehmer aus anderen Ländern, Doppelbesteuerung etc.). Der frühere gesetzgeberische Versuch einer ähnlichen „Quellensteuer“ war bereits im Jahre 1999 an europarechtlichen Bedenken gescheitert. Auch diesen Problemstellungen kann hier nicht nachgegangen werden.
Zum Einbehalt der 15 % des Bruttoentgelts einschließlich Umsatzsteuer (d. h. 17,4 % des Nettoentgelts) und Abführung des Betrages verpflichtet sind alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts und alle Unternehmer im Sinne des § 2 UStG als Auftraggeber, für die im Inland Bauleistungen erbracht werden, d. h., die im Inland Bauleistungen erhalten. Auch ein Generalunternehmer ist als Leistungsempfänger zum Steuerabzug verpflichtet, wenn er sich zur Erfüllung seiner Leistungspflicht Subunternehmer bedient.
Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Dabei umfasst das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Somit sind auch Unternehmer, die keine Umsatzsteuererklärung abgeben (z. B. Kleinunternehmer, pauschal versteuernde Land- und Forstwirte oder Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigen, z. B. aus Vermietung und Verpachtung) grundsätzlich zum Steuerabzug verpflichtet.
Private Vermieter müssen nur dann nicht einbehalten und an das Finanzamt abführen, wenn die ihnen erbrachten Bauleistungen 15.000 Euro im Jahr nicht überschreiten.
Für alle anderen gilt eine Bagatellgrenze von 5.000 Euro im Jahr.
Problematisch ist, dass bereits bei der ersten Zahlung geschätzt werden muss, ob im Laufe des Jahres (voraussichtlich) weitere Aufträge/Leistungen hinzukommen werden, sodass dann die Freigrenze doch noch überschritten wird. Ist die Freigrenze erst mit der letzten Zahlung überschritten, muss von der letzten Auftragssumme der Steuerabzug für alle Aufträge einbehalten und abgeführt werden.
Die Verpflichtung zum Steuereinbehalt gilt für die Gegenleistung (Werklohn pp.), der ab dem 01.01.2001 gezahlt wird. Ohne Bedeutung ist dabei, wann die Bauleistung ausgeführt wurde oder welches Datum die Rechnung trägt. Auch von der Vergütung eines Generalunternehmers ist der Steuerabzug vorzunehmen, wenn dieser zwar keine eigenen Bauleistungen erbringt, aber die Leistungen seiner Subunternehmer abrechnet.
Der Einbehalt entfällt dann, wenn der jeweilige Auftragnehmer zuvor eine im Zeitpunkt der Gegenleistung (Zahlung) gültige „Freistellungsbescheinigung“ vorlegt. Nur dann ist keine Zwangs-Steuervorauszahlung zugunsten des Auftragnehmers zu leisten.
Der Einbehalt entfällt dann, wenn der jeweilige Auftragnehmer zuvor eine im Zeitpunkt der Gegenleistung (Zahlung) gültige „Freistellungsbescheinigung“ vorlegt. Nur dann ist keine Zwangs-Steuervorauszahlung zugunsten des Auftragnehmers zu leisten.
Durch diese Freistellungsbescheinigung erspart sich nicht nur der Auftragnehmer den Steuerabzug von seiner Rechnung, auch für den Auftraggeber entfällt damit der ansonsten notwendige steuerlich-organisatorische Aufwand. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob der Auftraggeber bereits bei der Vergabe des Auftrages von Bauleistungen den Auftragnehmer verpflichten kann, in jedem Fall eine Freistellungsbescheinigung zu besorgen und vorzulegen.
Dabei ist zunächst davon auszugehen, dass eine gesetzliche Verpflichtung des Auftragnehmers zur Beibringung einer solchen Bescheinigung nicht besteht; dieser hat lediglich das Recht, den Steuerabzug durch rechtzeitige Vorlage einer Freistellungsbescheinigung abzuwenden.
Ob man einem Auftragnehmer als Bedingung der Vergabe die Vorlage einer solchen Freistellungsbescheinigung abverlangen kann, richtet sich nicht zuletzt nach dem maßgeblichen „Vergaberecht“. Es bestehen somit keine Bedenken, wenn ein privater Auftraggeber den Abschluss eines Bauvertrages von der Bereitschaft zur Vorlage einer Freistellungsbescheinigung abhängig macht, soweit nicht – auf freiwilliger Basis – eine VOB-Vergabe durchgeführt wird.
Bei Auftraggebern, für welche die Anwendung der VOB bei Ausschreibung und Vergabe vorgeschrieben ist (z. B. öffentlicher Auftraggeber) oder die VOB vereinbart wurde, ist zumindest zweifelhaft, ob die Verpflichtung zur Vorlage einer Freistellungsbescheinigung – zusätzlich – zur Voraussetzung der Auftragsvergabe gemacht werden kann. Nach §§ 8, 25 VOB/A kann die Auftragserteilung zwar abhängig gemacht werden von Nachweisen über die wirtschaftliche und finanzielle Leistungsfähigkeit und Zuverlässigkeit. Von der Teilnahme am Wettbewerb dürfen Bewerber auch u. a. ausgeschlossen werden, die ihre Verpflichtung zur Zahlung von Steuern und Abgaben sowie der Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung nicht ordnungsgemäß erfüllt haben (§ 8 Nr. 5 Abs. 1 d VOB/A).
Auch das Gesetz zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe stellt auf den Nachweis der steuerlichen Zuverlässigkeit ab, wenn es um die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung geht. Sie ist insbesondere zu versagen, wenn der Steueranspruch gefährdet erscheint, also nicht sichergestellt ist, dass der Auftragnehmer seine steuerlichen Pflichten im Inland ordnungsgemäß erfüllt. So ist eine Versagung insbesondere dann gerechtfertigt, wenn der Leistende (Auftragnehmer) seine Anzeigenpflicht nach § 138 Abgabenordnung nicht erfüllt, seiner Mitwirkungspflicht nach § 90 Abgabenordnung nicht nachkommt, aber auch, wenn z. B. nachhaltig Steuerrückstände bestehen oder unzutreffende Angaben in Steueranmeldungen bzw. Steuererklärungen festgestellt werden oder der Leistende diese wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig abgibt.
Dies lässt aber nach gegenwärtiger Beurteilung nicht schon den Schluss zu, dass bei mangelnder Bereitschaft zur Vorlage einer Freistellungsbescheinigung in jedem Falle solche steuerlichen Versagungsgründe vorliegen, die auch einer Auftragsvergabe nach VOB entgegenstünden. Demnach kann die im Einzelfall fehlende Bereitschaft zur Beibringung einer Freistellungsbescheinigung nicht ohne weiteres „Vergabekriterium“ nach VOB sein. Entweder sind weitere Klarstellungen im Hinblick auf die steuerliche Zuverlässigkeit herbeizuführen oder die Weigerung darf nicht zum Vergabekriterium gemacht werden. Demgemäß kann die Verpflichtung zur Vorlage einer Freistellungsbescheinigung auch nicht Voraussetzung einer Vergabe und durch Zuschlag Gegenstand des abgeschlossenen Bauvertrages werden.
Ob auch die Honorarrechnungen der Architekten von diesem Steuerabzug betroffen sind, ergibt sich nicht bereits ohne weiteres aus der gesetzlichen Definition der „Bauleistungen“. Nach § 48 Abs. 1 EStG sind Bauleistungen „alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen“ (Dies geht über die Definition der Bauleistungen z. B. in der VOB/A, § 1 deutlich hinaus: „Bauleistungen sind Arbeiten jeder Art, durch die eine bauliche Anlage hergestellt, instandgehalten, geändert oder beseitigt wird“.).
Der Wortlaut des Gesetzes zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe umfasst sprachlich auch „dienende“ Leistungen und schließt damit Leistungen von Architekten nicht von vornherein aus. Denn auch diese „dienen“ der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken.
Offensichtlich hat der Gesetzgeber dies zwar ausdrücklich so formuliert, aber gleichwohl anders gemeint. Denn ein umfängliches Merkblatt zum Steuerabzug bei Bauleistungen, vom Bundesfinanzministerium unter dem 01.11.2001 herausgegeben, stellt gleich zu Beginn klar:
„Ausschließlich planerische Leistungen (z.B. von Statikern, Architekten, Garten- und Innenarchitekten, Vermessungs- und Bauingenieuren) sind keine Bauleistungen.“
Das Merkblatt soll im Bundessteuerblatt (Teil I) veröffentlicht werden. Bis dahin ist es nur von begrenzter Verbindlichkeit.
Die Einschränkung auf „Planungsleistungen“ im Merkblatt lässt darüber hinaus weitere Fragen offen. Denn nach allgemeinem Sprachgebrauch umfassen die Planungsleistungen von Architekten die Tätigkeit vom Vorentwurf bis zur Ausführungsplanung. Bedeutet dies, dass der Gesetzgeber alle anderen Architekten- und Ingenieurleistungen dem Steuerabzug unterwerfen will?
Dies wäre bereits von der Zielrichtung des Gesetzes nicht gerechtfertigt. An anderer Stelle findet sich im Merkblatt des Finanzministeriums ein Lösungsansatz: Die Annahme einer Bauleistung im Sinne des Gesetzes – so das Merkblatt – setzt eine Auswirkung unmittelbar auf die Substanz des Bauwerkes voraus. Eine solche „Substanzveränderung“ ist unmittelbar durch Architektenleistungen ebenso wenig gegeben wie beim bloßen Reinigen von Räumen oder Flächen, bei reinen Wartungsarbeiten oder Materiallieferungen.
Daraus folgt, dass die von freischaffenden Architekten erbrachten Leistungen im Sinne der HOAI grundsätzlich nicht zur „Zwangsbesteuerung“ durch dieses Gesetz führen, Abzüge von Honorarrechnungen durch den Auftraggeber nicht zu befürchten oder doch jedenfalls unberechtigt sind. Nur für den Sonderfall, dass eine Ausführungsleistung gemeinsam mit der Planungsleistung vertraglich erbracht wird, umfasst der Steuerabzug auch die Architektenleistung – soweit ein isoliertes Architektenhonorar überhaupt ausgewiesen ist.
Ergebnis: Das Gesetz zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe rechtfertigt keinen Steuereinbehalt von 15 % durch den Auftraggeber des Architekten von der Honorarrechnung; eine Abführung dieses Betrages an das Finanzamt ist vom Gesetz nicht vorgesehen. Bei Zweifelsfragen kann eine Klärung über das zuständige Finanzamt herbeigeführt werden.
Wenn auch der Architekt mit seiner Honorarrechnung von dem neuen Gesetz direkt nicht betroffen ist, so kann sich dieses jedoch im Rahmen seiner Tätigkeit (Objektüberwachung, ggf. auch bereits bei Ausschreibung und Vergabe) für die vom Gesetz erfassten Auftraggeber auswirken.
Zum Steuerabzug verpflichtet ist in jedem Fall der Auftraggeber selbst, sofern er vom Gesetz erfasst ist.
Für die Erfüllung dieser Verpflichtung, insbesondere zur Vorbereitung und organisatorischen Unterstützung, kann der Auftraggeber/Unternehmer sich allerdings eines Architekten bedienen, der – z. B. im Zusammenhang mit der Rechnungsprüfung – die einzubehaltenden 15 % des Rechnungsbetrages für ihn ermittelt.
Soweit ein Auftraggeber die neue Rechtslage nicht kennt, wird ihn der Architekt zunächst einmal auf die Grundzüge hinweisen müssen (Informationspflicht).
Alle weiteren Verpflichtungen dieses Verfahrens obliegen dem Auftraggeber:
Der Steuerabzug ist allerdings nicht erst bei der Schlussrechnung für die Bauleistung vorzunehmen, vielmehr sind auch Anzahlungen oder Abschlagszahlungen zu erfassen.
Zu allen in diesem Zusammenhang anfallenden Prüfungen und gesetzlich vorgeschriebenen Handlungen ist der Auftraggeber verpflichtet.
Ob und in welchem Umfang vorbereitende Tätigkeiten dem beauftragten Architekten im Rahmen des Architektenvertrages zusätzlich übertragen werden können, hängt – abgesehen von dem Einverständnis des Architekten zur Übernahme dieser zusätzlichen Leistungen und des damit verbundenen zusätzlichen Risikos – auch von einer Beurteilung auf der Grundlage des Rechtsberatungsgesetzes ab. Eine Übertragung der zentralen Rechtsverpflichtungen aus dem Gesetz, die Klärung von Rechtsfragen und rechtsgestaltendes Eingreifen (wie z. B. die Abgabe von steuerlichen oder rechtlichen Erklärungen) kommen danach grundsätzlich nicht in Betracht. Der Architekt sollte im Zweifelsfall die Einschaltung eines Rechtsanwalts oder Steuerberaters empfehlen.
Damit verbleiben zunächst die Möglichkeiten rechnerischer oder organisatorischer Mitwirkung am Verfahren.
Rechnerische und/oder organisatorische Unterstützung könnte der Architekt im Rahmen des Architektenvertrags leisten durch Mitwirkung bei der
Bereits vor diesem möglichen Tätigkeitsspektrum und dem damit verbundenen Leistungsaufwand, stellt sich die Frage nach der Vergütung dieser Leistungen, die regelmäßig nicht zu den mit dem Architektenvertrag übertragenen Grundleistungen im Sinne des § 15 HOAI zählen.
In Betracht kommt insbesondere eine Wertung als Besondere Leistungen im Sinne des § 5 Abs. 4 HOAI. Voraussetzung für die Begründung einer Honorarpflicht ist danach, neben der schriftlichen Honorarvereinbarung, dass die Leistungen im Verhältnis zu den Grundleistungen (hier: der Leistungsphase 8, § 15 Abs. 2 HOAI) einen nicht unwesentlichen Arbeits- und Zeitaufwand verursachen. Davon wird man bei der bloß rechnerischen Ermittlung des 15-prozentigen Steuereinbehalts in der Regel zumindest bei Bauleistungen geringerer Größenordnung nicht ausgehen können. In allen anderen Fällen liegen Besondere Leistungen vor, bei denen an die schriftliche Honorarvereinbarung – wie immer bei Besonderen Leistungen – zu denken ist (vgl. § 126 Abs. 2 BGB: Unterzeichnung durch beide Parteien auf derselben Vertragsurkunde).
Weitere Einzelheiten enthält das Merkblatt des Bundesministeriums der Finanzen, das auf deren Internet-Seiten unter der Rubrik Steuern und Zölle – Steuern – Veröffentlichungen zu Steuerarten – Einkommensteuer –
http://www.bundesfinanzministerium.de/Einkommensteuer-.479.htm zum Herunterladen bereit steht.
RA Axel Plankemann
(Abdruck mit freundlicher Genehmigung der Architektenkammer Niedersachsen)